清算完結與合法清算
If you make 10,000 regulations you destroy all respect for the law. – Winston Churchill , 1949
一、法律
法令多如牛毛，是很生動的描述。紙本時代的法律人，六法全書就像聖經一樣，不是翻到快爛、就是供在書架顯眼處。
但有時候，很多時候，沒有法律也不行。沒有法律、只有行政解釋的時候，更不行。但目前台灣的公司清算法制，就是行政解釋凌駕法律的明顯事例。
二、法人
公司，是所有談論自由市場經濟的論述，都不能迴避的概念。公司的重要性，大到認真追求經濟發展的國家，都在法律上賦予公司「法人格」，也就是和擁有血肉之軀的人（Homo sapiens）一樣，可以在法律上擁有權利、負擔義務，我們稱之為「法人」。至於有血肉之軀的人，我們稱之為「自然人」。
不僅如此，公司和自然人一樣，也有生死。
公司的誕生，始於公司登記，公司完成設立登記的時候，就正式取得法人格。至於公司法人格的消滅，原本也相當單純。理論上，公司結束營業時，如果股東會決議解散，就應該辦理解散登記、進入清算程序，並在清算完結的時候，法人格消滅。由於公司清算程序的主管機關是法院，清算人向法院聲報清算完結後，如果法院審查後認為符合法定程序及要件，就會發函給清算人准予核備，算是公司法人格結束的形式上證明，經濟部公司登記資料的公司狀況欄位也會載明「解散已清算完結」。
不過，目前的公司清算實務，並不是這麼單純。
三、行政解釋
先看一下1995年以司法院秘書長名義做成的解釋函（司法院秘書長民國84年3月22日秘台廳民三字第04686號函）：
查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
也就是說，公司法人格的消滅，不再只是清算完結，還必須是完成「合法清算」（這封解釋函的原文特別為“合法清算”加上引號）。不過，有二個問題必須釐清：
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「合法清算」這個額外條件，並不是法律所規定的要件。
形式上，這是司法院秘書長回覆財政部的函文，司法院秘書長雖然隸屬於司法院，但並不是法院，而是負責司法行政，是負責行政權，不是司法權；但因為這則函文涉及對法律的解釋，所以一般歸類為行政解釋（行政函釋），也就是行政機關對法律的解釋。
換句話說，行政機關對清算完結，在沒有法律依據的情況下，附加了「合法清算」的條件。
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「合法清算」的「合法」，是合什麼法？那一部法律的那一條？這則函文並未交代，所以，完全無法判斷，必須合什麼法？當然也就無從知道如何才能合法。
當然，理論上可以有另一種解釋：這則函文裡所謂的「合法」，是指「不違法」，所以，只要清算過程違反任何一項法律，就是違法、就是不合法。但是，如果是這樣，就要回頭看一下本文篇首邱吉爾對一萬條法律的評論：這是摧毀民眾對法律的尊重。如果清算完結取決於不違反任何法令，實際上就是沒有清算完結這件事，因為沒有任何一個清算人可以把六法全書從第一頁看到最後一頁，而且，六法全書真的只是一小部分。
這則行政解釋很可能是來自於二個行政機關之間的共識，再以函釋的方式定出結論；過程中，立法權和司法權完全缺席。但是，至少到目前為止，不但行政機關積極引用，法院也認同這項行政機關之間的共識。
以行政機關為例，財政部則在這則行政解釋做成後不久，就發布財政部84/07/12台財稅第841634470號函，將這則行政解釋當作附件，一併納入稅捐稽徵法第13條（清算人之納稅義務）的釋示函令之下，認為：
公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。
此外，法務部行政執行署也經常引用這則行政解釋，例如96年度署聲議字第106號聲明異議決定書：
是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果 ……。
至於法院，在這則行政解釋做成之後，不論最高行政法院或最高法院，都出現理由幾乎完全相同的判決或裁定，例如：
向法院聲報，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成「合法清算」，並依非訟事件法第三十七條規定，向法院辦理清算終結登記而定。
公司清算個案中，清算人向法院聲報清算完結後，在法院給予清算人的准予清算完結備查函中，就算法院已經在函文主旨中載明「准予備查」，但仍可能在說明中加註：
公司於清算完結，清算人依公司法規定向法院所為之聲報，僅屬於備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是以，公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成「合法清算」，而不以法院准予備查函以為定。
由此可知，在司法院秘書長的行政解釋做成之後，不只是行政機關認為清算完結不代表公司法人格的結束，法院也陸續出現相同判斷，認為必須完成「合法清算」，公司法人格才消滅。
但何謂完成合法清算？沒有任何說明。依實務運作結果，只要財政部認定有查稅、追稅之必要，就是沒有完成合法清算。
四、舉證責任
依納稅者權利保護法第7條第4項之規定，稅捐稽徵機關如果認定有應課徵租稅之事實、或認定納稅者有租稅規避之事實，就其事實有舉證之責任。
雖然依納稅者權利保護法第7條第5項之規定，納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務（協助調查），不因稅捐稽徵機關應負舉證責任而免除，但是依照最高行政法院104年度判字第579號判決關於稅務案件舉證責任所表示的見解：
納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
也就是說，即使納稅義務人違反協力調查的義務，稽徵機關仍然負有提出優勢蓋然性證據的義務，否則仍應認定稽徵機關所主張的應稅事實不存在。
既然稽徵機關認定有應稅事實時應負舉證責任，若公司已經清算完結，而稽徵機關認定公司未完成合法清算、公司法人格尚未消滅，可以對已清算完結的公司繼續課徵或追繳租稅，稽徵機關對於「未完成合法清算」這項前提事實，也應負有舉證責任，否則前提事實不存在，如何對已不存在的公司課徵或追繳租稅？
但是，如前文所述，所謂「合法清算」，並無任何法律依據。目前和公司清算有關的法律，主要規定於公司法、非訟事件法和民法，但不論公司法、非訟事件法或民法，都沒有任何條文規定公司清算必須符合什麼法定要件才算合法清算，即使是前述司法院秘書長的行政解釋，也完全沒有任何說明，到底要合什麼法？
所謂舉證責任，是提出證據證明確實已違反法律所規定的要件，既然法律上完全沒有「合法清算」的法定要件，稅捐稽徵機關究竟要如何提出公司未完成合法清算的證據？
前述財政部84/07/12台財稅第841634470號函認為，公司解散清算時，如果「明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結」。由此看來，財政部似乎認為，清算人應「通知稽徵機關申報債權」，才算是合法清算。
但是，從公司清算的實際運作過程來看，很難想像稅捐稽徵機關竟然會不知道公司已進入清算程序。
五、通知
通知申報債權，確實是公司法明定清算人應執行的事項之一。
公司法第327條規定，清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。債權人為清算人所明知者，並應分別通知。
清算人向法院聲報就任時，法院也會要求清算人提出已完成三次以上催告債權人申報債權的證明。
經公告後，不論債權人是否知道公司已經解散清算、也不論債權人是否得知清算人已經以公告方式催告債權人申報債權，如果債權人沒有在三個月內申報債權，就不列入清算、無從獲得清償。但如果是清算人所明知的債權，即使未申報，也應列入清算，而且清算人應分別通知其所明知的債權人，不能只是公告。
而所謂公告，實務做法是在報紙的公告版上連續刊登公告三日，類似像這樣：
以網路時代一般人的閱讀習慣來看，報紙公告版的公告效用，恐怕相當有限。即使如此，清算人在報紙刊登一個方塊公告，連續刊登三日，就已符合「公告申報債權」的規定。一般債權人若沒有閱讀報紙公告版的習慣，三個月後，就只能眼睜睜看著自己的債權無法獲得清償。
但這是一般債權人。就通知來說，租稅債權人享有VIP等級的通知：
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清算人應於15日內填具申請書，申請註銷稅籍登記。
依加值型及非加值型營業稅法第30條第1項規定，營業人解散時，應於事實發生之日起15日內填具申請書，向稽徵機關申請註銷稅籍登記。
而且，依同條第2項規定，營業人應於繳清稅款或提供擔保後，才能申請註銷登記。
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清算人應於15日內申請註銷貨物稅廠商登記。
依貨物稅條例第20條規定，產製廠商解散者，應於事實發生之日起15日內，向稽徵機關申請註銷登記，並繳清應納稅款。
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清算人應於15日內填具當期營業稅申報書，申報主管稽徵機關查核。
依加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1項規定，營業人解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核，若有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
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清算人應於45日內向稽徵機關申報營利事業所得額及應納稅額。
依所得稅法第75條第1項規定，營利事業解散時，應於截至解散之日止辦理當期決算，並於45日內依規定格式向稽徵機關申報營利事業所得額及應納稅額，且應於提出申報前自行繳納。
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清算人應於30日內，向稽徵機關提出清算申報。
依所得稅法第75條第2項規定，營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。
以上規定，還只是相關稅法已明文規定的申請或申報義務，在公司清算實務上，公司解散後、清算人向法院聲報就任時，法院會同時發函給各個稅務機關，請稅務機關查明有無欠稅。
而且，實際上，在各個稅務機關回函給法院、表明公司並無欠稅以前，法院也不會核發准予清算完結備查函給清算人。
由此可見，就「通知」而言，如果清算公司已經辦理相關註銷登記、申報當期營業稅、提出決算申報、完成清算申報，法院也發函通知查明是否有欠稅，應該認為稅捐稽徵機關已經受通知不止一次，稅捐稽徵機關也應該已經有足夠時間查核清算公司是否有應繳未繳的租稅。
相較於一般債權人只能看報讀公告，現行法對稅捐稽徵機關的優待，應該已經相當周到。
六、了結現務
清算是公司解散、停止營運以後，以了結現務、結束所有權利義務關係為目的的程序，所以清算人的工作就是了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第84條）。而且，現行公司法關於清算的規定，其實都寓有促使清算盡早結束的意涵，例如：
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清算人就任後，應於15日內向法院聲報就任（公司法第83條第1項）。
這項規定除了使法院得以儘早開始監督清算程序外，由於清算人聲報就任時，就必須檢附財務報表、財產目錄及催告申報債權之公告（刊登報紙），而且財務報表及財產目錄必須已經由監察人完成審查、且經股東會決議通過。也就是說，清算人在就任後15日內向法院聲報就任時，實際上已經完成檢查公司財產情形、造具財務報表及財產目錄、送請監察人審查、提請股東會承認等工作（公司法第326條第1項），用意無非是促使清算人在期限內確定公司目前資產和負債情形，使後續清算事務得以儘早進行。
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以公告方式催告債權人申報債權、未於期限內申報之債權不列入清算（公司法第88條、第327條）。
用意就是避免公司所應負之債務遲遲無法確定，造成公司清算延宕或無法完結。
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清算完結時，清算人應於15日內造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認（公司法第331條第1項）。
目的是使清算結果儘早提交公司股東會檢查及決議，以儘早確認清算結果，並使清算人之責任得以解除（公司法第331條第3項）。
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清算人應於六個月內完結清算（公司法第87條第3項）。
這項規定要求清算人應於六個月內完結清算。但不能於六個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期。
由此可見，公司法關於清算的規定意旨，在於促使清算程序儘早完結，但額外附加的「合法清算」條件，卻使清算完結遙遙無期、甚至隨時重啟。
七、制度原意
任何投資和創業都有風險，法律對公司賦予法人格的原因之一，就是為了讓投資人和創業者享有有限責任，股東只就所投資的資金負擔風險，避免在公司發展不順利時，個人資產也因此受牽連，用以鼓勵投資和創業，這項基本概念的運用，已經證明至為關鍵，現代經濟發展就是以公司體制為基礎。
即使公司體制可能遭到濫用，但是不能本末倒置，為了避免弊端或回應偶發的濫用事件，而危及公司體制的運作。
公司清算制度也是一樣。公司結束，應該和公司誕生一樣，以有限責任的立法原意處理善後程序。
除了極少數例外，大部分解散清算的公司應該都是營運發生困難的公司，即使清算結果無法使所有債權人獲得完全清償、甚至無力繳付國家租稅債權，這種風險，本來就是公司制度設計上的目的。而且，基於法安定性的要求，權利義務不應長期處於不確定的狀態、甚至可以隨時片面改變的狀態，公司清算的程序和結果應該力求清楚明確，而非懸而未決，否則無異於警告創業者、經營者和投資人：如果設立公司開創新事業，只許成功不許失敗。
當然，公司解散前的負責人、或解散後的清算人，也可能在公司營運期間或清算過程中，刻意以不法手段規避債務或租稅，但如果已經構成犯罪或行政不法行為，本來就可以依法追究，已經發生的犯罪或行政不法行為不會只是因為事後清算完結就因此而免責。
如果稅務機關已經在公司清算剛開始的時候，就接獲法院通知、收到清算人依法所為的各式各樣註銷登記和稅務申報，是否還能認為稅務機關不知道公司已經解散清算？事後還可以為了查稅、追稅的目的，隨時片面認定公司清算未完結？
事實上，依公司法第25條規定，解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；依民法第40條第2項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。所謂「視為」，法律上的意義是：本來「不是」，但法律擬制為「是」。也就是說，從這二條規定來看，公司或其他法人在解散時就已經不存在，只是為了清算事務的進行，必須以法律擬制為繼續存在而已，但僅限「於清算範圍內」。如果清算已經完結，「於清算範圍內」的條件，也就不存在，公司或法人當然應該認為已經不存在。 視為存續這項擬制，有法律依據，但合法清算的概念，來自於行政解釋。一萬條法律不受人尊重，零法律無法令人信服。
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